Даже бухгалтер-новичок понимает тонкости финансовой науки: термин «налоговый учет» и «бухгалтерский учет» не идентичны. Их не следует путать, так как один вид отчетности ведется параллельно другому, но по отличным правилам. Точное определение двух понятий важно для успешной финансово-хозяйственной деятельности любого предприятия, независимо от формы собственности, системы налогообложения. Ведь на сегодняшний момент каждая организация обязана вести и бухгалтерский, и налоговый учет.
Понятие и методы бухгалтерского учета
Явное отличие бухгалтерского от налогового учета состоит в том, что последний вид считается подвидом первого. При этом под бухгалтерской отчетностью понимается полная и достоверная информация об имущественном положении организации, ее доходах и расходах. Основные методы ведения бухучета:
- Документационное сопровождение. Каждую операцию должен подтверждать документ.
- Группировка по дебетовым и кредитовым счетам. Двойная запись одной и той же финансово-хозяйственной операции на дебете одного и кредите другого счета.
- Инвентаризация. Проверка (сверка) имущества, находящегося на балансе предприятия.
- Расчет себестоимости, калькулирование.
- Оценка.
- Составление бухгалтерского баланса. При заполнении баланса учитывается актив (недвижимость, транспорт, дебиторская задолженность) и пассив (обязательства, собственный капитал). Если баланс заполнен без ошибок, то данные «на итоге» совпадают.
- Формирование бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность – основополагающий документ, необходимый для наглядности финансово-экономических показателей деятельности предприятия. Это «айсберг» управленческого учета на предприятии.
Кому важны данные бухучета
Финансовые данные из бухучета весьма показательны для собственника предприятия и других заинтересованных лиц. Они в полной мере характеризуют доходность предприятия, актуальное состояние имущественной базы, движение обязательств в табличной форме. Отчет, составленный за квартал, год важен для принятия управленческих решений. Он в данном случае интересен:
- собственники предприятия или руководитель единолично;
- инвесторы, желающие вложить финансы в предприятие;
- банковские менеджеры, рассматривающие заявку на кредит.
Понятие налогового учета. Налоговая декларация
При ведении налогового учета составляется налоговая декларация. Она представляет собой письменную, заверенную налогоплательщиком информацию. В нее включаются:
- доходы, полученные за отчетный период;
- расходы, произведенные за период отчета;
- налоговые льготы;
- данные, связанные с исчислением налога;
- точная цифра налога, предназначенного для уплаты в бюджет.
Таким образом, налоговый учет нужен для представления данных в инспекцию федеральной налоговой службы. Отчетность составляется в целях исполнения выплат в бюджеты различных уровней. Под термином «налоговый учет» понимаются обобщенные сведения для расчета налога, которым предшествует:
- сбор сведений из первичных документов;
- их анализ в целях налогообложения;
- проверка льгот по налогам в соответствии с НК РФ, определение налоговой базы для точного расчета налога;
- уплата налога в бюджет и одновременная подача деклараций.
Нормативная база
Нормативным документом в сфере бухгалтерского учета считается 402-ФЗ. На его основе коммерческие и бюджетные организации составляют документы, ведут бухгалтерскую отчетность. Правила формирования и систематизации сведений описываются в ПБУ (Положениях по Бухгалтерскому Учету). При формировании отчетности для налоговой инспекции важным документом является Налоговый кодекс, письма ФНС и Министерства Финансов. Определение налогового учета дается в статье 313 НК РФ.
В чем суть отличий
Кардинальная разница между налоговым и бухгалтерским учетом прослеживается по многим факторам. Приведем вам несколько отличий бухгалтерского и налогового учета.
Задачи
- Цель налогового учета – определить налоговую базу по расчету налога на прибыль (общая система налогообложения), налога на доходы физических лиц, единого налога при УСНО.
- Цель бухгалтерского учета – составление точной бухгалтерской отчетности, благодаря которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Порядок расчетов
Бухгалтерский учет, как и налоговый, осуществляется на основе первичных документов. В нем отражаются все объекты:
- расчеты по обязательствам, возникшие по договорам;
- основные средства и нематериальные активы;
- другие хозяйственные операции.
Объекты учета в бухгалтерии современного предприятия записываются в документации и в денежном, и в натуральном эквиваленте. Примеры:
- штуки, пары;
- кг, г, тонны;
- рубли, доллары и т. д.
В налоговом учете расчеты реализуются только в денежных единицах. Таким образом, бухгалтерский учет – более обширное понятие, применяемое в деятельности предприятия.
Система признания доходов и расходов
По правилам бухучета все расходные и приходные операции учитываются без исключения. При применении налоговых регистров действуют другие «законы»: некоторые затраты (доходы) не учитываются в полном объеме. Рассмотрим пример.
Организация применяет УСНО. В этом квартале она потратила на консультационные услуги по исследованию рынка услуг 3000 (три тысячи рублей). Данные расходы не признаются затратами в целях налогообложения, а значит завышают размер дохода.
Прибыль подсчитывается как доход минус расход.
Прибыль: поступления от контрагентов - 30 000
Расходы: выплата заработной платы – 20 000
НДФЛ – 2 300
Взносы в фонды – 3 500
Консультационные услуги – 3 000
Расчет дохода для целей бухучета:
30 000 – 20 000 – 2 300 – 3 500 – 3 000 = 1 200
Расчет дохода для целей налогообложения:
30 000 — 20 000 – 2 300 – 3 500 = 4 200
Важно при налоговом учете! Денежные поступления, которые признаются доходами, указываются в статьях 246, 250, 346.15 Налогового Кодекса. Затраты, которые списываются на расходы, перечислены в статьях 254, 346.16. Список не учитываемых доходных статей можно посмотреть по ст. 251, а не рассматриваемых расходов – в ст. 270.
Чем бухгалтерский учет отличается от налогового учета очевидно при сравнении данных налоговой отчетности с бухгалтерией. Некоторые доходы/расходы рассматриваются налоговиками в пределах нормы (предельное значение, величина). Сюда относятся:
- затраты на рекламную компанию;
- услуги нотариусов;
- суммы, полученные по договорам безвозмездно;
- расходы из-за бракованной продукции;
- добровольное медицинское страхование работников предприятия;
- проценты по кредитам;
- суточные командированных лиц;
- компенсационные выплаты при использовании личного транспорта.
В части амортизации и учета основных средств
В качестве основных средств на предприятии признаются единицы имущества, которые:
- приносят выгоду производству (без них не осуществим производственный цикл);
- используются не менее одного года;
- собственник предприятия не желает перепродавать объект ОС.
Стоимостной лимит при списании ОС для управленческих целей – 40 тысяч рублей. По другим позициям ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) начисляется амортизация, что приводит к уменьшению первоначальной цены имущества. Начисление амортизации объектов имущества для целей налогообложения организуется по справочнику ОКОФ. Только в расчет берутся объекты, стоимость которых выше 100 тысяч рублей. Процедура выглядит следующим образом:
- бухгалтер определяет срок службы ОС по техническому паспорту объекта;
- находит в справочнике подходящую амортизационную группу;
- исчисляет срок полезного пользования.
Круг лиц, для которых важно понимание терминологии
Бухгалтерский учет производится только юридическими лицами . У индивидуальных предпринимателей и частных лиц нет обязанности в ведении финансовой отчетности. Между тем, налоговый учет ведут не только собственники предприятия, но и физические лица (например, ИП) . В данном случае им важно вовремя отчитаться по налогам, не допустить просрочек, точно рассчитать проценты по доходам (расходам), на которые исчисляется налог. Эта обязанность (право) закреплена за следующими категориями налогоплательщиков:
- физическими лицами, занимающими бизнесом;
- физическими лицами, которые желают получить возврат излишне уплаченного налога в бюджет (за приобретенную квартиру, частично компенсировать расходы на квартиру, лечение, обучение детей);
- фработодателями, выступающими в качестве налоговых агентов и т. д.
Когда сравнивают бухгалтерский и налоговый учет, разница становится очевидна даже для непрофессионала. Обе формы ведения финансовой отчетности считаются сбором обобщающих сведений по итогам работы за отчетный период. Но они ведутся по различным правилам в зависимости от системы налогообложения, нормативных актов и изменений в них. Справедливо ли, что данные так различаются? У законодателей были попытки «сгладить» противоречивую информацию, но этот проект не привел к положительному результату. Итогом было бы нарушение прав налогоплательщиков на льготы и преференции.
Налоговые льготы созданы для поддержки предпринимателей и малого бизнеса. А что касается «истинного положения вещей», то реальную картину кредитоспособности, доходности и платежеспособности можно посмотреть из бухгалтерской отчетности. Не зря ее называют управленческой документацией.
Неотъемлемой обязанностью бухгалтера является правильное и своевременное начисление, оформление и перечисление всех налоговых платежей.
Налоги и сборы представляют собой взимаемые с юридических и физических лиц обязательные платежи, предназначенные для финансирования государственных муниципальных расходов. Налоговые платежи имеют безвозмездный характер. Сборы являются платой за совершение соответствующими органами действий юридического характера: выдачу лицензий, предоставление каких-либо прав.
НК РФ устанавливает федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Также в НК предусмотрены такие системы налогообложения :
- общая;
- упрощенная;
- патентная;
- единый сельскохозяйственный налог;
- единый налог на вменённый доход, установленный для отдельных видов деятельности.
Периодичность уплаты налогов и сдачи отчетности
Соблюдение сроков предоставления отчетности и позволит избежать штрафных санкций и дополнительных проверок деятельности предприятий со стороны налоговых органов. Как правило, даже в случае отсутствия и начислений предоставление отчетности обязательно.
| Наименование налога (платежа) | Ставки | Сроки уплаты | Сроки и вид предоставления отчетности |
| НДС | 0% — при экспорте;10% — на продовольственные, детские товары, книжную продукцию, медицинские товары и др.;18% — на прочие товары и услуги. | Ежеквартально, не позже 25 числа последующего после отчетного квартала месяца | Декларация предоставляется в электронном виде ежеквартально, не позже 25 числа последующего после отчетного квартала месяца |
| 9% — доходы от процентов по ряду государственных ценных бумаг;
10% — доходы нерезидентов-перевозчиков; 20% — основная ставка; 30% — прибыль иностранных компаний, прибыль от добычи углеводородного сырья в море, и др. |
Ежеквартально, не позже 28 числа идущего после отчетного квартала месяца | Декларация предоставляется ежеквартально, не позже 28 числа идущего после отчетного квартала месяца | |
| 9% — по дивидендам до 2015 г., процентам по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.;
13% — базовая ставка для ФЛ, в том числе для доходов по дивидендам с 2015 г.; 15% — дивиденды ФЛ-нерезидентов; 30% — прочие доходы ФЛ-нерезидентов; 35% — от выигрышей, призов и пр. |
В момент выплаты доходов | Реестр ф. 2-ндфл предоставляется предприятиями ежегодно до 1 апреля идущего за отчетным года | |
| Акцизы | Твердые, адвалорные и комбинированные, дифференцированы по видам товаров | Ежемесячно до 25 числа следующего за отчетным месяца, по прямогонному бензину и этиловому денатурированному спирту – до 25 числа 3-го месяца, идущего после отчетного | Декларация подается каждый месяц до 25 числа следующего за отчетным месяца, по прямогонному бензину и этиловому спирту – до 25 числа 3-го месяца, идущего после отчетного |
| Взносы на обязательное социальное страхование | 2,0-2,9% в зависимости от категории плательщиков | Ежемесячно, до 15 числа последующего после выплаты месяца | Отчетность по ф. 4-ФСС ежеквартально до 20 числа последующего после отчетного квартала месяца |
| Взносы на пенсионное обязательное страхование | 22% | Ежемесячно, до 15 числа месяца, идущего за месяцем выплаты | Ежеквартальный отчет по ф. РСВ-1 до 15 числа 2-го месяца, идущего после отчетного квартала |
| Налог на имущество | Рассчитывается на основе кадастровой стоимости | Ежеквартально до 30 числа последующего после отчетного квартала месяца, за год – до 30 марта отчетного года | Декларация предоставляется ежеквартально до 30 числа последующего после отчетного квартала месяца, за год – до 30 марта отчетного года |
| УСН | 6% от дохода либо 15% от дохода за вычетом расходов | Ежеквартально – авансовые платежи до 25 числа месяца, следующего после отчетного квартала | Декларация ежегодно до 31 марта года, последующего за отчетным – для ООО, для ИП – до 30 апреля |
| Единый С/Х налог | 6% от дохода за вычетом произведенных расходов | За 1 полугодие – до 25 числа последующего за окончанием полугодия месяца, за год – до 31 марта последующего года | Декларация ежегодно до 31 марта года, последующего за отчетным |
| ЕНВД | 15% от суммы вменённого дохода | Ежеквартально – авансовые платежи в срок до 25 числа последующего после отчетного квартала месяца | Декларация ежеквартально до 20 числа последующего после отчетного квартала месяца |
| Патентная система | 6% от размера потенциально возможного дохода | При действии патента до 6 мес. – в полной сумме до момента окончания срока действия патента, более 6 мес. – 1/3 суммы налога в первые 90 дней, оставшиеся 2/3 – до окончания времени действия патента | Предоставление декларации не предусмотрено |
Счета для учёта уплаты налогов
Для отражения в учете операций по начислению, учёту и уплате налогов используются следующие счета:
- отражает суммы НДС по приобретаемым организацией материальным ценностям: ОС, НМА, материально-производственным запасам.
- учитывает все платежи по НДФЛ, налогам на недвижимость, транспортные средства, доходам от операций с ценными бумагами, добычи полезных ископаемых, экологическим сборам, сборам за использование природных ресурсов, и др.
- служит для учета взносов на социальное страхование и обеспечение, медицинское страхование, взносов в Пенсионный фонд.
- предназначен для учёта налоговых платежей, подлежащих возврату () после реализации продукции, прежде всего НДС и акцизов.
- используется для отражения НДС и акцизов, относящихся к реализованным материальным и нематериальным активам, находившимся на балансе предприятия.
- служит для учёта убытков предприятия, к которым относится уплаченный налог на прибыль, пени, штрафы за нарушения порядка и сроков начисления и уплаты.
Основные бухгалтерские проводки по налогам
- — отражаем в бухучете и возвращаем из бюджета.
- — оплата штрафа за просрочку налогов.
- — региональный налог, которым облагаются некоторые виды ОС.
- — налог, которым облагается транспортное имущество компании.
- — оплачивается всеми собственниками земли, в том числе юридическими лицами.
- — как учитывать данный вид налога в бухучете
- — как платить налоги в ПФР, ФСС и ФОМС.
- — как организации должны платить подоходный налог за сотрудников. Отражение НДФЛ в проводках.
- — 34% за работников организации.
Налог на прибыль
- — классификатор и основные проводки по начислению и уплате.
- — если предприятие понесло убытки, их можно учесть к уменьшению базы налога на прибыль будущих периодов.
- — что это такое и как отразить начисление и списание их в проводках.
НДС
- — список главных типовых операций по начислению и уплате налога.
- – операции по погашению налогового долга либо включение сумм налогов (уплаченных или подлежащих уплате) в состав затрат или убытков.
- — учет налог при продаже товаров и услуг.
- — уменьшаем базу НДС.
- — как получить компенсацию по НДС из бюджета.
- — как восстановить списанный ранее НДС.
- — способ расчета и ставки по налогу.
- — как произвести уплату и отразить в бухучете.
- — как учесть авансовые суммы.
- — особенности работы с экспортом.
В Главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ впервые четко указано на необходимость ведения организациями налогового учета для расчета налоговой базы. Этому посвящены статьи 313-333 НК РФ. Однако нельзя говорить о том, что российские организации не вели раньше налоговый учет. Они занимаются этим уже несколько лет, только до сих пор учет для целей налогообложения официально не назывался налоговым. Свою точку зрения об особенностях и отличиях налогового и бухгалтерского учета рассказывает В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета.
Что такое налоговый учет?
Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением (составление налоговых деклараций, выписка счетов‑фактур по НДС, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов‑фактур, книг покупок и продаж и т.д.).
По налогу на прибыль ярким примером налогового учета является работа, проводимая бухгалтерами для составления приложения № 4 к Инструкции МНС России от 15.07.2000 № 62 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В этой справке осуществлялась корректировка бухгалтерской отчетной прибыли для определения налогооблагаемой прибыли. Для составления этой справки организации должны вести отдельный учет расходов и доходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, сумм превышения фактических расходов над установленными нормативами и т.п. Только раньше все эти процедуры не назывались налоговым учетом. Поэтому говорить о налоговом учете как о чем‑то совершенно новом не приходится. Единственным новшеством является необходимость особого ведения налогового учета в обязательном порядке.
Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.
Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).
Данные налогового учета
Данные налогового учета должны отражать:
Порядок формирования сумм доходов и расходов;
Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
Сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
Порядок формирования сумм создаваемых резервов;
Сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета являются:
Первичные учетные документы (в т.ч. справки бухгалтера);
Аналитические регистры налогового учета;
Расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации сгруппированных данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без отражения по счетам бухгалтерского учета.
Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
Наименование регистра;
Период (дату) составления;
Измерение операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
Наименование хозяйственных операций;
Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Формирование данных налогового учета
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых магнитных носителях.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу (распоряжению) руководителя об учетной политике для целей налогообложения.
Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Исправление ошибок в регистрах налогового учета должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Организация налогового учета
Налоговый учет возможно организовать так:
1. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности осуществляются в обычном порядке работники бухгалтерской службы, а налоговый учет – работники службы, специально созданной для этой цели.
Однако здесь имеет место несколько отрицательных моментов:
Во-первых, создание специальной налоговой службы в большинстве случаев приведет к росту общего числа работников, занимающихся учетом (как бухгалтерским, так и налоговым). Кроме того, не все организации могут позволить себе создание вышеуказанной службы.
Во-вторых, по ряду операций будет дублирование учетных записей в обеих службах, поскольку показатели многих видов доходов и расходов, используемых при расчете налоговой базы, будут формироваться одинаково как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
В-третьих, для руководителей организаций цель бухгалтерского учета значительно снизится, ибо информацию по налогообложению прибыли они будут получать не от бухгалтерии.
2. Налоговый учет ведется без разработки конкретных форм аналитических регистров, которые будут отличаться в разных организациях в зависимости от условий хозяйственной деятельности (организационно-правовой формы, предмета и региона деятельности, видов заключаемых договоров и др.).
Показатели налогового учета
В статье 315 НК РФ перечислено, какие показатели должны быть отражены в налоговом учете для составления расчета налоговой базы. К ним относятся:
1. Прибыль (убыток) от реализации:
Товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав (за исключение прибыли (убытков) от реализации*, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 пункта 4 статьи 315);
_________________________
* В НК РФ сказано «… за исключением выручки…», что не соответствует сути данного расчета. Видимо здесь имеет место техническая ошибка.
_________________________
Ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
Покупных товаров;
Финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
Основных средств;
Товаров (работ, услуг)** обслуживающих производств и хозяйств.
Для обеспечения возможности расчета прибыли (убытка) от реализации необходимо в разрезе вышеуказанных видов деятельности вести учет как выручки от реализации, так и понесенных при этом расходов.
_________________________
** В НК РФ сказано: «прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств». Это - редакционная неточность
_________________________
2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.
Для расчета данного показателя следует учитывать отдельно внереализационные доходы и внереализационные расходы.
3. Убыток, подлежащий переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.
Именно эти показатели должны в первую очередь приниматься во внимание при разработке видов и форм аналитических регистров налогового учета.
В основу данной концепции налогового учета положен принцип его максимального совмещения с бухгалтерским учетом.
Известно, что сумма прибыли (убытка) как для целей составления бухгалтерской отчетности, так и для расчета налоговой базы в принципе рассчитывается одинаково, как разность между доходами и расходами.
Доходы и расходы: налоговый и бухгалтерский учет
Оценка остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции для налогового учета
Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных, изложенный в статье 319 НК РФ, принципиально отличается от методики оценки вышеуказанных показателей, применявшейся до сих пор в бухгалтерском учете.
Различия в этих методах оценки являются главной проблемой, решить которую предстоит налогоплательщикам. Самым простым способом решения этой проблемы было бы принять за основу методику оценки незавершенного производства и остатков нереализованной продукции, изложенную в статье 319 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета. При этом однако придется во многом изменить методологию бухгалтерского учета затрат на производство и порядок их бухгалтерского распределения между реализованной и нереализованной продукцией.
Особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся имущество и нематериальные активы, которые находятся в организации на праве собственности и используются ею для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Основными операциями с амортизируемым имуществом, влияющими на размер налоговой базы, являются начисление амортизации по имуществу, ремонт основных средств и реализация амортизируемого имущества.
Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 1.
Большинство этих особенностей легко могут быть учтены в вышеуказанных целях. Если амортизация для целей составления бухгалтерской отчетности начисляется, а для целей налогообложения – нет, то рассчитанные суммы амортизации в регистрах налогового учета не отражаются. В обратном случае суммы амортизации отражаются только в регистрах налогового учета.
Особенностью являются объекты основных средств стоимостью от 2000 руб. до 10000 руб., по которым, следует руководствоваться нормами налогового законодательства, т.е. согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ стоимость таких объектов должна включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.
Таблица 1
Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам
|
Группы и виды основных средств |
Начисление амортизации |
|
|
для целей налогообложения |
||
|
Объекты жилищного фонда |
не начисляется |
начисляется |
|
Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста |
не начисляется |
начисляется |
|
Основные средства, первоначальная стоимость которых от 2000 руб. до 10000 руб. |
начисляется |
не начисляется |
|
Основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств) |
начисляется |
не начисляется |
|
Основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование |
начисляется |
не начисляется |
|
Основные средства некоммерческих организаций, не используемые для предпринимательской деятельности |
не начисляется |
начисляется |
По сравнению с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», глава 25 Налогового кодекса предусматривает некоторые особенности начисления амортизации. В частности, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды* и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Это не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
____________________
* Понятие «агрессивной среды» дано в пункте 7 статьи 259 НК РФ
____________________
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по сравнению с установленными) по решению руководителя организации. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
В пункте 21 ПБУ 6/01 говорится: «начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету…». В пункте 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта приемки‑передачи основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию. Следовательно, по объектам основных средств (недвижимость и транспортные средства), право собственности на которые в соответствии со статьей 219 ГК РФ подлежит государственной регистрации, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации. Для целей налогообложения пункт 8 статьи 258 НК РФ для вышеуказанных объектов предусматривает начисление амортизации с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Пунктом 2 статьи 257 НК РФ не предусматривается изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества за счет его переоценки. Следовательно, сумма дооценки основных средств, сделанная по решению руководителя организации, не будет учитываться при расчете амортизации для целей налогообложения прибыли.
Ремонт основных средств
Для организаций, кроме перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 260 НК РФ, имеются особенности в признании расходов на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
В первом случае все расходы, связанные с ремонтом основных средств, списываются на счета по учету затрат в полной сумме.
Для целей же налогообложения эти расходы признаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Расходы, превышающие этот размер, включаются в состав прочих расходов равномерно:
В течение пяти лет – при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой – десятой амортизационных групп;
В течение срока полезного использования – при ремонте основных средств, включенных в состав первой – третьей амортизационных групп;
Чтобы обеспечить вышеуказанный порядок признания расходов организации должны вести учет расходов на ремонт основных средств в разрезе амортизационных групп. В случае невозможности такого учета суммы расходов на ремонт, относящихся к основным средствам соответственно первой – третьей и четвертой – десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.
Аналитический учет распределяемых расходов на ремонт необходимо организовать таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.
Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.
Убыток от реализации амортизируемого имущества
Имеют место отличия в учете убытка от реализации амортизируемого имущества. Для целей составления бухгалтерской отчетности вся сумма убытка учитывается при расчете финансового результата хозяйственной деятельности.
Для целей налогообложения убыток отражается в учете как расходы будущих периодов, которые включаются в состав внереализационных расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между числом месяцев срока полезного использования этого имущества и числом месяцев его эксплуатации до момента реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании реализованных объектов, по которым возникли расходы будущих периодов, числе месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
Во всех вышеперечисленных случаях расхождения в порядке формирования расходов для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения возможны два варианта учета: отдельно для каждой из этих целей или по методике, указанной в Налоговом кодексе. При этом для сокращения учетной работы более предпочтительным является второй вариант.
Исключением является начисление амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, когда для целей составления бухгалтерской отчетности целесообразно начислять амортизацию по основной норме, т.е. без специального коэффициента 0,5. Кроме того, для вышеуказанной цели возможен учет сумм дооценки основных средств при начислении по ним амортизации.
Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам
Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 2.
Порядок их учета для вышеуказанных целей в основном аналогичен порядку по основным средствам. При этом следует обратить внимание на несколько моментов.
Во‑первых, для целей налогообложения нематериальные активы стоимостью до 10000 рублей сразу включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Если вышеуказанные активы для целей составления бухгалтерской отчетности будут амортизироваться, то сумма их амортизации при расчете налоговой базы не будет учитываться. Для сокращения учетной работы проще стоимость таких нематериальных активов во всех случаях сразу списывать на расходы.
Во‑вторых, Налоговый кодекс вообще не признает деловую репутацию организации и организационные расходы в качестве объектов нематериальных активов в отличие от ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», так же, как и амортизацию по этим объектам для расчета налоговой базы.
В‑третьих, в свою очередь ПБУ 14/2000 в отличие от Налогового кодекса (п. 3 статьи 257) не включает в состав нематериальных активов исключительное право на фирменное наименование, владение «ноу‑хау», секретной формулой или процессом*, а также информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
__________________________
* В гражданском законодательстве такие понятия отсутствуют.
__________________________
Нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259 НК РФ, похож на способ начисления амортизации основных средств, указанный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и называемый способ уменьшаемого остатка. Однако между ними есть два существенных отличия:
1. Нелинейный метод основан на расчете месячной нормы амортизации, а способ уменьшаемого остатка – на расчете годовой нормы амортизации, что приводит к разным суммам амортизации по месяцам;
2. Порядок расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка не меняется в зависимости от величины остаточной стоимости объекта основных средств. При применении нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
Сумма амортизации за месяц определяется путем деления базовой стоимости на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Таблица 2
Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам
|
Группы и виды нематериальных активов |
Начисление амортизации |
|
|
для целей составления бухгалтерской отчетности |
для целей налогообложения |
|
|
Нематериальные активы, первоначальная стоимость которых до 10000 тыс. рублей включительно |
начисляется |
не начисляется |
|
Нематериальные активы, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств) |
начисляется |
не начисляется |
|
Нематериальные активы переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование |
начисляется |
не начисляется |
|
Нематериальные активы некоммерческих организаций, используемые для уставной деятельности |
начисляется |
не начисляется |
|
Деловая репутация организации |
начисляется |
не начисляется |
|
Организационные расходы |
начисляется |
не начисляется |
|
Исключительное право на фирменное наименование |
не начисляется |
начисляется |
|
Владение: а) «ноу-хау» |
не начисляется |
начисляется |
|
б) секретной формулой или процессом |
не начисляется |
начисляется |
|
в) информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта |
не начисляется |
начисляется |
Разница между налоговым и бухгалтерским учетом приводит к необходимости параллельного ведения этих двух видов финансового учета. Разберем, в чем проявляется эта разница, почему она возникает и к чему может привести.
Что такое бухгалтерский учет?
Определение бухучета дано в главном бухгалтерском нормативном документе — в п. 2 ст. 1 закона № 402-ФЗ о «О бухгалтерском учете». Согласно указанной норме бухучет заключается в систематическом формировании документированных сведений о хозяйственной деятельности субъектов и составлении на основе этих сведений бухгалтерской отчетности.
Таким образом, основная цель бухучета — формирование отчетных источников, отражающих финансовое состояние хозсубъекта (организации или ИП) и позволяющих внутренним и внешним пользователям судить о результатах его деятельности.
Именно на основании бухотчетности кредитор принимает решение о предоставлении потенциальному заемщику кредита или займа. Удовлетворительные данные бухотчетности позволят организации принять участие в аукционе или конкурсе, а инвесторы на ее основании смогут оценить, есть ли смысл вкладывать в компанию средства.
Не менее интересна информация, зафиксированная в бухотчетности, и внутренним пользователям: на ее основании учредители и руководство принимают взвешенные управленческие решения.
А теперь посмотрим, кто должен вести бухучет — об этом расскажет ст. 6 закона 402-ФЗ. В данном случае исключение сделано только для двух категорий субъектов: ИП (а также частных лиц) и иностранных представительств, если они ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательным порядком. Кроме того, предусмотрена возможность ведения бухучета в упрощенном варианте для некоторых субъектов:
- малых предприятий,
- некоммерческих организаций,
- участников проекта «Сколково».
Все остальные лица обязаны вести бухучет в общем порядке, руководствуясь специальными правилами, закрепленными в плане счетов и положениях бухгалтерского учета (ПБУ), нормы которых регламентируют те или иные направления бухгалтерской учетной деятельности. По состоянию на 2016 год действует 24 ПБУ.
Существует еще одна особенность бухгалтерского учета — практически всегда он ведется только методом начисления (п. 5 ПБУ 1/2008): хозоперации отражаются в том периоде, в котором они совершались, независимо от того, в каком периоде по ним были произведены денежные расчеты. Исключение сделано только для представителей малого предпринимательства (п. 5 информации Минфина РФ № ПЗ-3/2012), которым разрешено вести бухучет кассовым методом. Однако на практике кассовый метод в бухучете возможно применять только в случае «ручного» ведения бухгалтерии: ни в одной из профессиональных бухгалтерских программ такая возможность не реализована.
И еще один нюанс. В бухгалтерском учете очень четко просматриваются особенности, определяющие различия в его ведении предприятиями разных отраслей и форм собственности. Так, например, план счетов для коммерческих организаций утвержден приказом Минфина от 31.10.2004 № 94н, а план счетов для бюджетников — приказом Минфина от 01.12.2010 № 157н.
Что такое налоговый учет и чем он отличается от бухгалтерского?
Чтобы разобраться с этим вопросом, обратимся к главному налоговому нормативному акту — Налоговому кодексу РФ. Определение налогового учета дано в ст. 313 НК РФ: это система обобщения сведений для исчисления налогов на основании первичной документации в соответствии с правилами, предусмотренными НК РФ.
На основании данных налогового учета составляется налоговая отчетность, основными пользователями которой являются налоговые органы, через них государство осуществляет контроль над полнотой и своевременностью уплаты налогов.
Таким образом, если конечная цель бухучета — представление информации об экономическом состоянии субъекта заинтересованным лицам, то для налогового учета этой целью будет фискальная, надзорная функция государства, заинтересованного в максимальном пополнении бюджета.
Налоговый учет, в отличие от бухгалтерского, в части обязанности его ведения не делает никаких уступок и не освобождает никакие субъекты: вести налоговые регистры обязаны и ИП, и частнопрактикующие лица, и крупные корпорации.
Не делает различий налоговое законодательство ни по отраслевой специфике, ни по организационной: субъекты всех форм собственности и сфер деятельности применяют положения одного и того же НК РФ.
Следующий момент. Если бухучет, как мы выяснили ранее, фактически использует только метод начисления, то в НК РФ для определения доходов и расходов закреплены два учетных метода: и кассовый (ст. 271), и начисления (ст. 272-273).
Возникновение разницы между налоговым и бухгалтерским учетом
Как видим, различий между рассматриваемыми видами учета немало. Итогом же таких расхождений становится возникновение разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета, проявляющееся прежде всего в расчете основного налога — на прибыль. От того, насколько правильно такая разница будет квалифицирована и учтена, зависит корректность определения налоговой базы.
Представляем вашему вниманию таблицу, которая поможет понять, по каким активам и объектам возникают наибольшие различия. Сопоставление показателей бухгалтерского (БУ) и налогового учета (НУ) по перечисленным в таблице статьям мы настоятельно рекомендуем вам выполнять перед заполнением декларации по налогу на прибыль.
|
Вероятность возникновения различий между БУ и НУ |
Объекты учета |
|
Стоимость внеоборотных активов (кроме ОС и НМА) |
|
|
Стоимость оборудования к установке |
|
|
Покупная стоимость материалов |
|
|
Покупная стоимость товаров |
|
|
Расходы будущих периодов |
|
|
Относительно высокая |
Выручка от реализации продукции, товаров |
|
Выручка от реализации основных средств |
|
|
Внереализационные доходы |
|
|
Дебиторская задолженность |
|
|
Кредиторская задолженность |
|
|
Стоимость основных средств |
|
|
Амортизация основных средств |
|
|
Стоимость нематериальных активов |
|
|
Амортизация нематериальных активов |
|
|
Очень высокая |
Прямые расходы на производство |
|
Косвенные расходы |
|
|
Стоимость реализованных покупных товаров |
|
|
Стоимость реализованного прочего имущества |
|
|
Стоимость реализованных основных средств |
|
|
Стоимость реализованных нематериальных активов |
|
|
Внереализационные расходы |
Итоги
Различия бухгалтерского и налогового учета проявляются прежде всего в целях, для которых разработаны эти учетные системы. Результатом таких различий становится возникновение разницы, которую необходимо учитывать при расчете налогов.
Понятие налогового учета приведено в ст. 313 НК РФ . Так, указано, что налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В то же время в более широком смысле налоговый учет является системой определения облагаемой базы по всем налогам, сборам, страховым взносам, предусмотренным налоговым законодательством РФ. Именно поэтому нормативное регулирование налогового учета в РФ не ограничено лишь главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ, а включает в себя весь спектр налогового законодательства, в т.ч. НК РФ и принятых в соответствии с ним региональных и местных нормативных актов в области налогообложения. И поэтому в организации в целях налогообложения вопросы учета налогов и сборов не ограничиваются одним лишь налогом на прибыль. Налоговая учетная политика дополняет правовые основы налогового учета определенного налогоплательщика, устанавливая конкретные способы и приемы ведения налогового учета в тех случаях, когда по тем или иным вопросам предусмотрена вариативность или какие-то аспекты не урегулированы нормативно на должном уровне, а отданы на усмотрение организации.
Для чего нужен налоговый учет?
Налоговый учет предназначен для того, чтобы налогоплательщик смог правильно рассчитать свои налоговые обязательства. Ведь порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов определяется правилами не бухгалтерского, а налогового учета. Поэтому если не вести налоговый учет, т. е. не определять объект налогообложения, не исчислять налоговую базу, не руководствоваться предусмотренным налоговым законодательством порядком исчисления налогов, а также не соблюдать порядок и сроки уплаты налога, налогоплательщик не сможет выполнять свою главную обязанность - уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Функции налогового учета
В системе налогового учета выделают, как правило, 3 основные функции:
- фискальная;
- информационная;
- контрольная.
Сущность фискальной функции состоит в том, что благодаря правильной постановке и ведению налогового учета выполняется основное назначение налогов - пополнение доходной части бюджета для обеспечения возложенных на государство задач.
Информационная функция налогового учета состоит в предоставлении информации как для самого налогоплательщика, так и для налоговых органов о правильности и полноте исчисления налогов, сборов и страховых взносов, а также о финансовом положении налогоплательщика.
Путем составления и представления налоговой отчетности обеспечивается возможность контроля данных налогового учета и взаимной сверки и сопоставления показателей между собой. В этом заключается контрольная функция налогового учета.